El Recargo en los procesos de Determinación Tributaria

El Recargo en los procesos de Determinación Tributaria

El recargo en Ecuador se instituyo a partir de la publicación de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria que reformó a la Ley de Régimen Tributario Interno y al Código Tributario.

El recargo incorporado al ahora Código Orgánico Tributario, señala que una vez que se produzca una determinación de parte del sujeto activo, es decir de la Administración Tributaria, la misma causará un recargo del 20% sobre la obligación así determinada.

Varias cuestiones o hechos deben ser tomados en cuenta para poder entender esta figura del recargo dentro de un proceso determinativo. En primer termino cabe señalar que al haber sido aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente entró en plena vigencia en nuestro país a partir del 30 de diciembre del año 2007 y debido a los efectos en el tiempo que tiene la Ley tributaria, debe ser aplicado en todos los procesos de determinación que inicie la Administración Tributaria a partir de esta fecha.

Es importante también para efectos de este estudio el señalar que, hasta donde se pudo investigar, solamente la Ley General Tributaria de España contempla la figura del recargo dentro del proceso de determinación, por lo que nos encontramos ante una norma que tiene características sui generis en cuanto se trate de analizarla en función de la comparación con sistemas jurídicos similares al nuestro, ya que si bien es cierto el sistema romanista en los que se basan las legislaciones ecuatoriana y española, los pudiesen hacer comparables, la evolución normativa y las condiciones políticas y económicas de los dos Estados son sin lugar a dudas diferentes.

Del texto del artículo 90 del Código Tributario, que establece el recargo del 20% sobre la determinación realizada por el sujeto activo, no se puede llegar a establecer que exista dentro de la norma una sanción, más bien al interpretarla, se desprende que se trata de una simple consecuencia de la determinación realizada por el sujeto activo de la relación jurídico tributaria.

Justamente como se había analizado desde la posición de Giuliani Fonrouge el problema fundamental con el recargo radica en el hecho de la confusión conceptual que existe en relación a esta figura y a los intereses, concebidos estos últimos como una sanción en los sistemas tributarios.

El espíritu de esta norma puede tener dos fines fundamentales, para desde el punto de vista del gobierno y de la Administración Tributaria haberla impulsado. En una jerarquización que realizó a partir de los hechos que vivió y vive el país bajo el poder del actual Presidente de la República, me parece que  el primer objetivo fue aumentar las recaudaciones debido al alto desembolso de dinero que genera el gobierno nacional para cumplir con sus cometidos de campaña política y esto se relaciona también con el hecho de que más allá que la determinación tributaria como procedimiento es reglada, en última instancia, si la Administración Tributaria, llega a establecer mediante este proceso impuestos a pagar, habrán nacido simplemente de una interpretación subjetiva de la ley o de los hechos, lo que de por sí deforma el contenido del acto de determinación. En segundo lugar el fin del recargo puede llegar a ser una medida que busque que los contribuyentes paguen en su totalidad los impuestos debidos al fisco y esta norma busque intimidarlos para su cumplimiento; sin embargo debo señalar que este cometido puede llegar a tener falencias ya que en principio los contribuyentes pagan sus impuestos bajo la premisa de cancelarlos en su totalidad, de acuerdo a los hechos imponibles generados dentro del camino de establecimiento del tributo.

Se han presentado casos puntuales en que procesos determinativos de obligaciones tributarias se iniciaron con anterioridad a la publicación y entrada en vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador y la misma ley señala en su séptima disposición transitoria que las infracciones cometidas previo a la publicación de esta Ley se juzgarán de acuerdo a la Ley que estaba vigente en la época de su cometimiento. Sin embargo de que esta disposición transitoria es clara y no da lugar a interpretación, la posición de la Administración ha sido contraria a esta norma, ya que procesos de determinación iniciados en los primeros meses del año 2007 y cuya conclusión se produjo con la emisión de liquidaciones de pago en el año 2008, en las que se incluyo el recargo del 20%, siendo la posición de la Administración que las liquidaciones son el único acto determinativo, cuando en realidad la determinación debe ser conceptualizada como un serie de actos conducentes a la determinación de una obligación tributaria, algunos de estos casos ya se encuentran bajo el conocimiento de los Tribunales Fiscales del país, y se espera, que los recargos sean eliminados mediante sentencia, puesto que esto contribuiría a la seguridad jurídica que tan venida a menos se encuentra en los últimos años.

La posición de la  Administración sobre el Recargo

Como ya se dijo en el apartado anterior la Administración Tributaria ha utilizado la figura, contemplada en el artículo 90 del Código Tributario, del Recargo en los procesos de determinación a cargo del sujeto activo, desde el mismo 30 de diciembre de 2007. A pesar de que existe en el texto de la misma Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador la disposición transitoria séptima que señala la aplicación de las normas que se refieren a sanciones, como lo es el recargo, las infracciones serán sancionadas con la Ley que estuvo vigente en la época de su cometimiento, la Administración ha hecho caso omiso de esta disposición y se ha limitado a establecer el Recargo sin tomar en cuenta al proceso de determinación, sino que ha considerado exclusivamente la emisión de liquidaciones de pago o actas definitivas, que llegado el caso solamente se han producido después de la entrada en vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador.

Para la imposición del recargo la Administración Tributaria no ha hecho nada más que aplicar sin mayor explicación el recargo del 20% sobre la determinación de la obligación, sin embargo para conocer cual es la real posición de la Administración basta con leer el contenido de una resolución de reclamo sobre este concepto.

Como se señalo con anterioridad los argumentos del Servicio de Rentas Internas en primera instancia definen al recargo en términos financieros, indicando que se trata de “la cantidad adicional de dinero que se debe pagar por obtener un servicio especial o para compensar un daño producido”, de igual forma se señala que según el Diccionario de Real Academia de la Lengua el recargo significa “hacer un nuevo cargo. Agravar una cuota o impuesto u otra prestación que se adeuda. Cantidad o tanto por ciento en que se incrementa la deuda por lo general a causa del retraso de un pago”; luego habla que la definición en Derecho del recargo es “el aumento contributivo ya por elevación de la cuota, ya por el retraso en el pago.”

En cuanto a las versiones doctrinarias, por cierto incompletas sobre el recargo señala la Administración entre sus argumentos, que el recargo se divide en dos clases y que para efectos tributarios se apega a “los originados para contrarrestar el cumplimiento imperfecto de la obligación tributaria” y que este es el que corresponde al artículo 90 del Código Tributario. Recoge la Administración de igual forma una corriente doctrinaria que señala la naturaleza indemnizatoria del recargo y además accesorias al tributo.

A continuación se presenta una serie de posturas doctrinarias, que igualmente  se resumen en la naturaleza indemnizatoria disuasiva y resarcitoria, además hacen una distinción poco feliz en cuanto a los costos que se generan para la Administración por iniciar un proceso de determinación. En este punto me pregunto, ¿por qué no se establecen recargos sobre todas y cada una de las actividades que realiza la Administración?,  ya que según este punto de vista el sujeto activo “gasta” dinero en el proceso determinativo, pero lo hace por igual al momento en que por ejemplo se obtiene el Registro Único de Contribuyentes o al momento de la resolución de un reclamo presentado por un contribuyente; en este sentido todas las actividades que realiza la Administración deberían incluir un recargo y entonces donde quedaría la finalidad de servicio publico que en última instancia tiene el Servicio de Rentas Internas para la Administración de los tributos nacionales en  el Ecuador.

Finalmente se debe dejar en claro que la postura doctrinaria recogida en la posición que mantiene la Administración tributaria, tiene su origen en España, país que como se dijo, es uno de los pocos en los que el Recargo tiene el mismo enfoque del Código Tributario Ecuatoriano.

3.3. La posición de algunos sujetos pasivos sobre el Recargo

Como se ha manifestado a lo largo de este trabajo investigativo, el Recargo si bien es cierto, es nuevo en nuestra legislación, no es nuevo para la Doctrina y para otras legislaciones  que tienen mayor desarrollo, por lo mismo su categorización ya fue planteada hace algunas décadas y se estableció la necesidad de eliminar el término jurídico Recargo e identificar a este fenómeno como lo que es en realidad una sanción que se produce cuando existe una deuda tributaria impaga la misma que causa intereses.

La Autoridad, pretende asignar al “Recargo” el carácter de una compensación por un daño producido que incrementa una deuda por retraso en el pago. También lo califica como una contraprestación accesoria que no tiene el carácter tributario dado que su naturaleza es fundamentalmente indemnizatoria, a pesar de lo cual, contradictoriamente, sostiene que es una prestación tributaria de carácter accesorio que por tener tal calidad sigue la suerte del principal.

Por otra parte, sostiene que la naturaleza del “Recargo” a más de ser indemnizatoria es disuasiva y resarcitoria al costo de la Administración por llevar a cabo un proceso determinativo teniendo lugar cuando existe un perjuicio o retraso en el pago, por lo que guarda una relación directa con la obligación adeudada.

Las incongruencias de los razonamientos son evidentes cuando, por un lado se sostiene que el “Recargo” no tiene un carácter tributario y, por otro, que es una prestación tributaria accesoria que sigue la suerte del principal y, también cuando, luego de haber sostenido que se trata de un valor indemnizatorio o resarcitorio, sostiene que se vincula directamente con el retraso en el pago de una obligación tributaria.

Los deferentes calificativos asignados por la Autoridad a este “Recargo”, esto es, ser una indemnización o resarcimiento al que la Administración, supuestamente tiene derecho y, por otro ser disuasivo, demuestran claramente que el “Recargo” inventado en el último y malhadado proceso de reforma tributaria fue solo un invento sobre el cual la propia Administración, verdadera autora de la reforma no tiene clara su naturaleza.

Para ciertos contribuyentes se trata de la creación de una sanción, sin importar su ubicación dentro del Código Tributario. Que esta sanción persiga los fines que la Administración desee asignarle, de ninguna manera le quita este carácter. Por ello, se refieren al “Recargo” como Multa porque es eso y  nada más. El retardo en  el pago se resarce con lo intereses.

El “Recargo” fue establecido en el artículo 2 reformatorio del artículo 90 del Código Tributario, de la extrañamente denominada Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador que fue publicada en el Registro Oficial No. 242 III S de 29 de diciembre de 2007, con vigencia establecida en su Primera Disposición Final a partir del día siguiente de su publicación, esto es desde el 30 de diciembre de 2007.

Lo indicado significa entonces que el “Recargo” puede aplicarse únicamente desde el 30 de diciembre de 2007. Cuando las Liquidaciones de Pago o Actas definitivas se refieren a diferencias encontradas por la Administración en declaraciones de impuesto a la renta presentadas por años anteriores y se establecieron, como no podía ser de otra manera, aplicando la legislación vigente en esos años en la que no existía previsto ningún tipo de  “Recargo” como el  que se intenta imponer pues este, como ya he indicado antes, fue establecido solo a partir del 30 de diciembre de 2007.

Se debe tener en cuenta que el proceso que culmina con la notificación de las Liquidaciones de Pago por Diferencias o Actas definitivas es uno solo y  en algunos  casos se iniciaron mucho antes de la vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador por lo que debe someterse al marco legal que estuvo vigente al momento de su iniciación, no siendo procedente que se lo someta a un doble sistema legal.

Por más que la Administración se empeñe en disfrazar la naturaleza del denominado “Recargo”, este es una sanción y la Séptima Disposición Transitoria de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, dispone que las infracciones tributarias cometidas antes de la vigencia de esta Ley, será sancionada de conformidad con las normas vigentes a la época de su cometimiento.

La naturaleza tributaria del “Recargo” es innegable tanto por estar incluido en el Código Tributario cuanto por las propias afirmaciones de la Autoridad.

Estos son algunos de los argumentos  que tienen ciertos sujetos pasivos sobre el Recargo y su oportunidad en el tiempo, entonces a partir de todo este análisis se procederán a establecer las conclusiones a las que se ha llegado para finalmente establecer la real categorización jurídica que tiene el recargo y su oportunidad de imposición.

4. CONCLUSIONES

Luego de haber estudiado y analizado, tanto la legislación nacional como la comparada, la doctrina que habla sobre el recargo y la multa, las posiciones más importantes en torno a este tema que mantienen los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, me permito formular las siguientes conclusiones sobre este trabajo investigativo:

El Recargo del 20% en la determinación realizada por el sujeto activo, fue creada mediante la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el segundo suplemento del Registro Oficial el 29 de diciembre de 2007,  que reformo al Código Tributario convirtiéndolo en Código Orgánico Tributario y reformando el artículo pertinente sobre la determinación tributaria realizada por el sujeto activo y entro en vigencia a partir del 30 de diciembre del mismo año.

Como efecto de la reforma legal se creó una sanción para los contribuyentes, la misma que fue aplicada a partir del 30 de diciembre de 2007, por parte de la Administración Tributaria Central inclusive dentro de los procesos determinativos iniciados con anterioridad a la publicación del mencionado cuerpo legal, atentando de esta forma contra el principio de irretroactividad de la norma, mundialmente consagrado y respetado.

La Legislación comparada en Latinoamérica y España, tiene en su gran mayoría fuera de su competencia al recargo, concebido de igual forma que el de nuestra legislación, es decir dentro de los procesos de determinación tributaria, a excepción de la Ley General Tributaria de España que se asimila mucho a nuestro Código Tributario por lo menos en esta parte.

Doctrinariamente, si bien es cierto el recargo no es una figura que presenta un análisis amplio, los autores consultados señalan en su generalidad que el recargo, por su poco desarrollo conceptual,  presenta problemas importantes de aplicación y describen casos en los que las distintas legislaciones han dejado sin efecto esta figura jurídica y han dado paso, para evitar confusiones, a definir a estos recargos como intereses resarcitorios, identificándolos con una forma de sanción inclusive penal tributaria cuando se produce un retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria.

El Recargo resarcitorio es otro de los temas analizados en esta investigación y se señala por parte de la Doctrina que este recargo resarcitorio, es en realidad el denominado interés resarcitorio, ya que como se dijo anteriormente el concepto del recargo fue ya eliminado de las legislaciones de muchos de los países, además indican que este interés resarcitorio, lo que busca es una indemnización, pero con carácter sancionatorio y al mismo tiempo coercitivo con la finalidad de que los contribuyentes honren a la obligación tributaria.

La multa fue otro de los temas tratados a lo largo de esta investigación y se señala que es en un criterio unánime una sanción por las infracciones de carácter tributario, por lo cual se la debe considerar conjuntamente con los intereses como las sanciones aplicables al ilícito tributario en su expresión más simple.

Dentro de la legislación comparada también es unánime el criterio de considerar a la multa como una sanción por el cometimiento de una infracción tributaria, también se considera en países como Bolivia que se trata de un componente de la deuda tributaria, pero hay que tener claro que este elemento se configura cuando ya existe una deuda y como tal esta falta de cumplimiento oportuno lo convierte en una parte de la deuda tributaria.

La Administración ha buscado argumentos para defender al recargo como un hecho accesorio a la obligación tributaria, señalando como argumento principal el carácter indemnizatorio que tiene el recargo, por la falta de cumplimiento de la obligación tributaria a su debido tiempo. También, en una posición que fue ya criticada, se señala que representa una indemnización por los costos que genera la determinación de la obligación, pero se olvidó la Administración al argumentar este derecho, que la Administración Tributaria tiene una finalidad pública y como tal no puede exigir a sus administrados indemnizaciones por realizar actividades que se encuentran a ella asignadas inclusive mediante ley en el ejercicio de sus facultades entre las que se encuentra como a dijimos la facultad determinadora.

Los sujetos pasivos por su parte han criticado abiertamente el recargo, puesto que lo consideran una sanción, que tiene el riesgo de ser considerada como un elemento de presión tributaria exagerada, ya que se menciono la subjetividad en la apreciación de la Ley para determinar los hechos imponibles de cada supuesto de hecho para la configuración de un tributo, y por lo tanto, de ser necesario definitivamente el recargo debería ser aplicado exclusivamente por los órganos de administración de Justicia.

Podemos decir que según nuestro particular punto de vista, el recargo es una sanción y el hecho de que no se encuentre espacialmente ubicada dentro de las sanciones establecidas en el Código Tributario, no le quita su carácter sancionatorio, en este sentido en primer lugar se debe, para su aplicación, tener en cuenta los postulados de la Ley por la cual fueron creados, para que se lo establezca de ser el caso, solamente para los actos de determinación que se iniciaron a partir del 30 de diciembre de 2007, puesto que de lo contrario, y como se ha dicho repetidamente, no se atente contra el principio de irretroactividad de la norma.

El recargo es una sanción porque busca castigar al contribuyente por no haber liquidado sus tributos en el tiempo y bajo las condiciones que la ley determina, y el supuesto bajo el cual la Administración lo exige como una indemnización no se encuentra apegado a la realidad, ya que ningún organismo estatal y mucho menos un organismo técnico, como lo es el Servicio de Rentas Internas puede y debe traspasar a los contribuyentes, vistos como sujetos pasivos de la obligación tributaria, los gastos que le generan el ejercicio de las facultades concedidos a esta institución, puesto que se estaría perdiendo en este caso la finalidad pública de servicio que tiene el ente recaudador de tributos en el Ecuador.

El Recargo forma parte de nuestra legislación, y mientras no se lo elimine o modifique,  en la forma establecida en nuestra novísima Constitución, debemos aceptarlo por ser parte del Contrato social en calidad de ciudadanos. Sin embargo debemos ser vigilantes diáfanos para que su real categorización jurídica sea reconocida, puesto que de lo contrario nos estaríamos convirtiendo en cómplices de una barbaridad jurídica al considerar al Recargo como una simple indemnización y no, como tantas veces se ha mencionado a lo largo de este estudio, como la verdadera sanción que es.

El Estado ecuatoriano debe garantizar, al igual que está garantizando otros derechos, aquel que tiene relación con la posibilidad de los ciudadanos de conocer realmente cuales son las sanciones que les esperan por la falta de cumplimiento de sus obligaciones, en este caso tributarias, para que de esta forma, inclusive se pueda seguir generando la conciencia tributaria de la que tanto se ha hablado pero que sigue siendo un tabú por la inseguridad jurídica que representa normas como las del artículo 90 del Código Tributario.