LA IMPLEMENTACIÓN DE LA DECISIÓN 599 EN EL ECUADOR Y SUS CONSECUENCIAS SOBRE LA LEGISLACIÓN INTERNA EN MATERIA DEL IVA

LA  IMPLEMENTACIÓN DE LA DECISIÓN 599 EN EL ECUADOR Y SUS CONSECUENCIAS SOBRE LA LEGISLACIÓN INTERNA EN MATERIA DEL IVA

LA DECISION 599

1.1.        Aspectos Sustanciales

La Decisión 599, es una norma de carácter comunitario que fue emitida en la ciudad de Quito, el día doce de julio de dos mil cuatro, siendo su propio título sugestivo de lo que pretendió, es decir, la Armonización de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo Valor Agregado; se trata entonces de la aplicación de un impuesto indirecto que necesitaba y necesita aún, ser regulado mediante esta normativa de carácter comunitario, cuya característica fundamental es la supranacionalidad, es decir su aplicación en varios países.

            Con este antecedente podemos entonces entrar a  analizar la razón de ser de la normativa comunitaria en materia de impuestos, y para ello debemos acudir al nacimiento mismo de la Comunidad Andina de Naciones, antes Pacto Andino, y la intencionalidad de sus miembros para iniciar los procesos de integración regional.

Podemos decir entonces que en el acuerdo entre los países miembros de la CAN para la elaboración de esta y todas las decisiones el elemento fundamental es la voluntad y los efectos que estos producen, en especial en el aspecto tributario y asimilando a las Decisiones y los Convenios para evitar la doble imposición, tienen como efecto general y de mayor importancia, la renuncia de una parte de la potestad tributaria que es en principio facultad exclusiva de cada Estado.

Se debe considerar también que las normas de Derecho Comunitario son fuentes del Derecho Tributario Internacional, pero no son parte del Derecho Internacional Tributario y así lo señalan varios tratadistas entre los que tenemos a Alberto Xavier y es él quien analiza a las normas comunitarias dentro del capítulo III de su libro Derecho Tributario Internacional en el siguiente sentido:

“El derecho tributario comunitario propio nada tiene que ver con el derecho tributario internacional, toda vez que no tiene por objeto situaciones conexas con más de un ordenamiento de los Estados miembros. En este sentido –pero solo en este sentido- tiene razón Mossner cuando afirma que el derecho tributario comunitario no es derecho tributario internacional.[1]

Es nuestro criterio que esta aseveración no es del todo precisa, ya que desde nuestro criterio consideramos que el Derecho Comunitario si es Derecho Tributario Internacional, solamente que tiene un campo de aplicación restringido y posee sus propias normas, pero el solo hecho de que se trate de relaciones entre países ya lo convierte sin lugar a dudas en un objeto de estudio y análisis del Derecho Tributario Internacional.

Como ya se mencionó, la Decisión 599 tiene como objeto fundamental armonizar los impuestos indirectos, esto es el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a los Consumos Especiales, cualquiera sea su denominación tanto en la Decisión como en la legislación de cada uno de los países miembros de la Comunidad Andina, en este marco esta Decisión, si es que se le llega a otorgar la importancia que requiere, se transformará en la norma legal primigenia que regulara estos impuestos en la Comunidad Andina de Naciones.

1.2.        La armonización del IVA de acuerdo a la Decisión 599

En su texto la Decisión 599 claramente establece la voluntad soberana de los países de proceder a la armonización de los aspectos sustanciales y procedimentales del Impuesto al Valor Agregado y así se desprende de la parte considerativa de la norma comunitaria, puesto que se considera para este efecto que el Impuesto tipo valor agregado es parte fundamental de los sistemas tributarios de los países miembros de la comunidad por lo tanto es un elemento común entre las legislaciones y que dado el proceso de integración que se busca incentivar, un impuesto de este tipo debe tener características sustanciales uniformes.

La Decisión 599, establece una serie de definiciones acerca de los términos que son utilizados en ella, con el objetivo de unificar los criterios entre los países y de esta forma que todos los ciudadanos de los países miembros pueden manejar los mismos términos y por lo tanto aplicarlos en un solo sentido sin dejar lugar a interpretaciones que puedan llegar a distorsionar el tenor de la norma comunitaria, entre las definiciones que se presentan en este cuerpo normativo están: causación, derecho al descuento o crédito fiscal, derecho de repercusión o traslación, deuda tributaria exigible, domiciliado o residente, exclusión, exportación de bienes, régimen de tasa cero, servicios, sujeto pasivo.

Los bienes y servicios que se encuentran sujetos a la imposición del valor agregado de acuerdo a lo que establece el artículo 5 de la Decisión 599 son:

“Artículo 5.- Bienes y servicios sujetos a imposición.

Los impuestos tipo valor agregado se generan en la venta o transferencia de bienes, la prestación o utilización de servicios en el territorio nacional, acorde con el artículo 12 de esta Decisión, y la importación de bienes corporales muebles”[2]

Cabe señalar que el artículo 12 lo que hace es establecer las reglas de territorialidad, a partir de las cuales se aplicará el IVA sobre los bienes y servicios sujetos a imposición de acuerdo al lugar del que emana o en el cual se genera el hecho imponible y sus características específicas.

No está demás señalar que los artículos que se encuentran entre el 5 y el 12, desarrollan en su gran mayoría los bienes y servicios que son objeto del Impuesto y que se los considera como objetos del IVA en todos los países miembros.

La implementación y armonización del Impuesto al Valor Agregado, radica en que el conjunto de normas, lo que buscan es que el Impuesto, tenga un mismo tratamiento en todos los países de la Comunidad Andina y que los elementos que configuran el tributo tengan un exclusivo tratamiento, es decir, elementos como la causación del Impuesto, modificaciones en los ordenamientos vigentes, las bases gravables son el meollo de la aplicación de la Decisión.

Se debe establecer que la Decisión 599,  en cuanto a la tarifa del Impuesto establece un régimen especial, específicamente el artículo 19 nos señala:

Artículo 19.- Tasas.

Los impuestos tipo valor agregado tendrán una tasa general, la cual no podrá ser superior al 19% con inclusión de toda sobretasa o recargo distinto de los impuestos selectivos al consumo.

Los Países Miembros podrán fijar una sola tasa preferencial que no deberá ser inferior al 30% de la tasa general, para gravar los bienes y servicios que a la fecha de entrada en vigencia de la presente Decisión se encuentren excluidos.

Disposición Transitoria.- Los Países Miembros tendrán un plazo de diez (10) años contados a partir de la entrada en vigencia de esta Decisión, para adecuar su legislación a lo dispuesto en este artículo.[3]

Esta posibilidad o prerrogativa que se les otorga a los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, puede ser considerado como un error o falta de desarrollo en la norma, puesto que si lo que se busca con esta Decisión es armonizar el IVA en la región se debe tener una sola tarifa del Impuesto, ya que caso contrario la aplicación de las  normas no sería del todo fácil y podrán generarse distorsiones en su aplicación.

Para que esta afirmación pueda ser clarificada nos permitiremos ejemplificar así: Una persona que genere un crédito tributario en el Ecuador cuya tarifa del IVA es en la actualidad del 12%, pero que realice transferencias de bienes a Colombia cuya tarifa general de IVA es del 16%, además de existir una serie de tarifas diferenciadas, entonces tendremos que como producto de las relaciones comerciales existentes entre los dos países no será posible llegar a tener un crédito tributario uniforme.

Otro de los temas fundamentales que se maneja en la Decisión 599 es aquella referente a la denominada tarifa 0%, que a partir de la entrada en vigencia de ésta en los países miembros no existirá sino solamente para el caso de las exportaciones de bienes y servicios.

Como hemos visto a lo largo de este capítulo, la Decisión 599 comprende una normativa  muy importante para los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, en cuanto al Impuesto al Valor Agregado se refiere, ya que a través de esta se buscará regular todos los aspectos tanto sustanciales como procedimentales del Impuesto mencionado. Si bien es cierto esta investigación se centra en temas relativos a los aspectos sustanciales, no estaba por demás señalar que los cambios se producen igualmente en la parte procedimental del Impuesto.

Esta normativa comunitaria buscará que todo lo concerniente al Impuesto al Valor agregado sea regulado desde ella, y que solamente los vacíos que se puedan presentar sean regulados por la legislación interna de cada país.

EL IVA EN LA LEGISLACIÓN ECUATORIANA

2.1.      Aspectos Sustanciales del IVA en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y su reglamento

El IVA en la legislación ecuatoriana, como es conocido, se encuentra regulado por la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y su reglamento, así como mediante varias resoluciones de carácter general y obligatorio emitidos por la máximo autoridad del organismo recaudador de Impuestos en el Ecuador.

Para efectos de esta investigación debemos señalar que el IVA de forma general se encuentra regulado en los artículos cincuenta y dos a setenta y cuatro de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, así es que tenemos que la Ley señala cual es el objeto del impuesto, los transferencias que no son objeto del Impuesto, las transferencias con tarifa cero por ciento, el crédito tributario.

Por supuesto también dentro de la Ley se encuentran regulados los elementos configurativos del Impuesto como son el hecho generador, los sujetos pasivos y activo, tarifa, crédito tributario. Además en los últimos artículos de los referidos en párrafos anteriores, se encuentra la parte procedimental del Impuesto, como es la declaración y pago del Impuesto, liquidación, la devolución del IVA a los exportadores, la devolución del IVA en general y la facultad determinadora de la que goza la Administración.

Como podemos ver, el Impuesto esencialmente en la manifestación legal, es bastante completo y amplio y sin contar con toda la normativa secundaria que lo regula, lo que nos da como resultado que el IVA en nuestro país está totalmente armonizado con las características sustanciales de las que se ha desarrollado a lo largo de la investigación.

2.2.      La armonización del IVA en nuestra legislación.

Como ya se mencionó anteriormente la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno ha considerado en su texto sino todos, la gran mayoría de elementos que permiten que el Impuesto tenga la suficiente amplitud y que permitan que el Impuesto se configure en su totalidad. Tanto es así que el Impuesto al Valor Agregado en el Ecuador es dentro de los impuestos nacionales, el que más recaudación otorga al Estado, como se desprende del cuadro que como anexo se  incorpora a esta investigación, pero que sin embargo su valor exacto es  USD $ 3.470.518.637. Esta cifra supone y coloca al Impuesto al Valor Agregado como el de mayor significación dentro del presupuesto del Servicio de Rentas Internas así como dentro del Presupuesto General del Estado en cuanto a los Impuestos se refiere.

            Sin lugar a dudas este hecho es una confirmación de que el Impuesto al Valor Agregado en nuestro país, se encuentra, tal como señalan los considerandos de la Decisión 599, debidamente consolidado y puede por este hecho ser considerado para un proceso de integración normativa, mediante el Derecho Comunitario.

            Como ya habíamos realizado un análisis de la tarifa que tiene la Decisión 599 también procederemos a realizar un análisis similar para el caso de la tarifa en el Ecuador, para esto nos debemos referir al artículo 65 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno que establece:

“Art. 65.- Tarifa.- La tarifa del impuesto al valor agregado es del 12%.”[4]

            Queda claro del texto de la norma citada que existe una gran diferencia en cuanto a la tarifa del Impuesto sobre lo que señala la Decisión; son en realidad 7 puntos porcentuales de diferencia que podría llegar a existir entre las dos normas, este es un hecho sobre el cual el Ecuador debe tener la conciencia suficiente para aceptar la tarifa que se imponga por parte de la CAN, ya que esta tarifa es parte de un conjunto de normas que han sido aceptadas por el Estado ecuatoriano y como tal deben incorporarse a nuestro ordenamiento jurídico cuando así lo disponga la Comunidad.

            Así tenemos entonces que la armonización del IVA en nuestro país ha sido un largo proceso que sigue fortaleciéndose en el día a día de la Administración Tributaria y los contribuyentes, por lo que no es importante conocer si está consolidada o no, sino saber que la aplicación de este impuesto tanto en su parte sustancial como instrumental han alcanzado un grado de desarrollo tal, que ya forma parte de la cultura tributaria de los ciudadanos, siendo la mejor prueba de este hecho que dentro de la recaudación de impuestos en nuestro país ocupa el primer lugar y con una amplia ventaja sobre el Impuesto a la Renta y el Impuesto a los consumos especiales.

CONSECUENCIAS DE LA IMPLEMENTACIÓN DE LA DECISIÓN 599

3.1.      El proceso de incorporación de la normativa comunitaria en la legislación nacional.

El mismo texto de la Decisión 599, claramente establece un plazo máximo para que la Decisión entre en vigencia en todos los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones de acuerdo a lo que señala el artículo 40 de la Decisión 599 de la siguiente forma:

“Artículo 40.- Vigencia.

De conformidad con lo establecido en el artículo 3 del Tratado de Creación del Tribunal Andino de Justicia de la Comunidad Andina, la presente Decisión será incorporada al derecho interno de cada País Miembro cuando así lo prevea su norma constitucional y entrará en vigencia el primer día calendario del mes inmediato siguiente ala fecha del último depósito del instrumento correspondiente en la Secretaría General de la Comunidad Andina.”[5]

Así pues podemos señalar que al existir una norma expresa para esta incorporación a la legislación de cada país esta es la norma que se debería seguir, sin embargo el día seis de julio de 2006, se promulgo la Decisión 635, que modificó la entrada en vigencia de la Decisión 599 y 600. El artículo 2 de esta Decisión claramente señala:

“Artículo 2.- Las Decisiones 599 y 600 entrarán en vigencia el 1 de enero del año 2008.

A solicitud de un País Miembro, la Comisión de la Comunidad Andina prorrogará, hasta por tres años, la entrada en vigencia de las Decisiones 599 y 600.

La solicitud de prórroga deberá ser presentada con al menos tres meses de anticipación a la fecha prevista en el primer párrafo y expondrá el grado de avance en la adopción de las medidas a que se refiere el artículo 3 de la presente Decisión así como las circunstancias que motivan la solicitud.”[6]

Con el texto de la Decisión 635 ya deberíamos tener a la normativa sobre el IVA incorporada a nuestras legislaciones nacionales, sin embargo hasta la fecha no se puede decir que la Decisión 599 ni las 635 tienen plena vigencia en nuestros países y esto tiene una razón de ser, que más allá de que uno de los países o varios de ellos hayan presentado solicitud de prórroga, es un proceso bastante complejo el de armonizar en la práctica varios sistemas tributarios.

3.2.      Consecuencias de la incorporación de la normativa comunitaria en el Ecuador.   

            Varias consecuencias puede tener la incorporación de la normativa comunitaria en el Ecuador, como principal tendríamos que decir que la tarifa del impuesto cambiaría y se debería homologar previo un acuerdo entre los países para que de esta forma exista una sola tarifa, la misma que puede generar consecuencias económicas sobre los miembros de la Comunidad, ya sea porque en algunos casos la tarifa puede bajar o porque en otros puede subir.

            Por supuesto que el hecho de que en un país, sea cual fuere este, aumente un impuesto, puede traer consigo consecuencias políticas impensables que incluso pueden generar caídas de gobiernos. Sin embargo de aquello desde el punto de vista estrictamente jurídico es menester que exista la voluntad de los países miembros en que se llegue a los acuerdos necesarios para que la Decisión sea aplicada en cada país.

            La incorporación de esta normativa, tal y como está redactada la Decisión 599, no necesariamente implica que la legislación de cada país sobre el Impuesto desaparezca, sino que dada la pirámide jurídica que rige el sistema jurídico de los países con ascendencia jurídica romana, se incorporaría al sistema legal, en nuestro caso ecuatoriano, y estaría solamente por debajo de la Constitución.

Por este motivo si es que llega a existir algún tipo de conflicto entre las normas mencionadas, primaría la norma comunitaria sobre la norma nacional y como lo establece claramente la Decisión en el caso de que exista algún vacío que no esté cubierto por la norma comunitaria, la legislación nacional serviría como  norma supletoria y como tal aplicable para el caso de existir vacíos.

Como hemos podido analizar a lo largo de esta investigación, el proceso de armonización de la normativa  comunitaria en nuestros países aún han cumplido sus metas, puesto que no ha existido por parte de los personajes que toman las decisiones la voluntad política y jurídica firme de poner en marcha la aplicación de las normas comunitarias sin pensar en los posibles reparos o daños políticos que se podrían llegar a generar con la entrada en vigencia real de estas.

Bibliografía

·         Luis Humberto Delgadillo, Principios de Derecho Tributario, Limusa Noriega Editores, Cuarta edición, México, 2004

·         Horacio A García Belsunce, Temas de Derecho Tributario, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires.

·         Alejandro Ramírez Cardona, Derecho Tributario, Cuarta Edición, Editorial Temis, Bogotá, Año 1990.

·         Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Editorial Heliasta, Buenos Aires, Vigésima primera Edición.

·         Diccionario Espasa Jurídico, Editorial Espasa, Madrid España.

·         John F. Due, Análisis Económico de los Impuestos, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, Tercera Edición, 1970.

·         Lucas Durán, Manuel, Fiscalidad internacional de rentas financieras, Madrid, Editorial Edersa, 2001.

·         Uckmar, Víctor, Curso de derecho tributario internacional, Bogotá, Editorial Temis, 2003.

·         http://www.sri.gov.ec

·         http://www.comunidadandina.org.

[1] Xavier Alberto, Derecho Tributario Internacional, Buenos Aires, Editorial Abaco de Rodolfo de Palma, 2005, p187

[2] Decisión 599, Art. 5

[3] Decisión 599. Artículo 19

[4] Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Art. 65

[5] Decision 599. Art. 40

[6] Decisión 635. Art. 2

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El Recargo en los procesos de Determinación Tributaria

El Recargo en los procesos de Determinación Tributaria

El recargo en Ecuador se instituyo a partir de la publicación de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria que reformó a la Ley de Régimen Tributario Interno y al Código Tributario.

El recargo incorporado al ahora Código Orgánico Tributario, señala que una vez que se produzca una determinación de parte del sujeto activo, es decir de la Administración Tributaria, la misma causará un recargo del 20% sobre la obligación así determinada.

Varias cuestiones o hechos deben ser tomados en cuenta para poder entender esta figura del recargo dentro de un proceso determinativo. En primer termino cabe señalar que al haber sido aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente entró en plena vigencia en nuestro país a partir del 30 de diciembre del año 2007 y debido a los efectos en el tiempo que tiene la Ley tributaria, debe ser aplicado en todos los procesos de determinación que inicie la Administración Tributaria a partir de esta fecha.

Es importante también para efectos de este estudio el señalar que, hasta donde se pudo investigar, solamente la Ley General Tributaria de España contempla la figura del recargo dentro del proceso de determinación, por lo que nos encontramos ante una norma que tiene características sui generis en cuanto se trate de analizarla en función de la comparación con sistemas jurídicos similares al nuestro, ya que si bien es cierto el sistema romanista en los que se basan las legislaciones ecuatoriana y española, los pudiesen hacer comparables, la evolución normativa y las condiciones políticas y económicas de los dos Estados son sin lugar a dudas diferentes.

Del texto del artículo 90 del Código Tributario, que establece el recargo del 20% sobre la determinación realizada por el sujeto activo, no se puede llegar a establecer que exista dentro de la norma una sanción, más bien al interpretarla, se desprende que se trata de una simple consecuencia de la determinación realizada por el sujeto activo de la relación jurídico tributaria.

Justamente como se había analizado desde la posición de Giuliani Fonrouge el problema fundamental con el recargo radica en el hecho de la confusión conceptual que existe en relación a esta figura y a los intereses, concebidos estos últimos como una sanción en los sistemas tributarios.

El espíritu de esta norma puede tener dos fines fundamentales, para desde el punto de vista del gobierno y de la Administración Tributaria haberla impulsado. En una jerarquización que realizó a partir de los hechos que vivió y vive el país bajo el poder del actual Presidente de la República, me parece que  el primer objetivo fue aumentar las recaudaciones debido al alto desembolso de dinero que genera el gobierno nacional para cumplir con sus cometidos de campaña política y esto se relaciona también con el hecho de que más allá que la determinación tributaria como procedimiento es reglada, en última instancia, si la Administración Tributaria, llega a establecer mediante este proceso impuestos a pagar, habrán nacido simplemente de una interpretación subjetiva de la ley o de los hechos, lo que de por sí deforma el contenido del acto de determinación. En segundo lugar el fin del recargo puede llegar a ser una medida que busque que los contribuyentes paguen en su totalidad los impuestos debidos al fisco y esta norma busque intimidarlos para su cumplimiento; sin embargo debo señalar que este cometido puede llegar a tener falencias ya que en principio los contribuyentes pagan sus impuestos bajo la premisa de cancelarlos en su totalidad, de acuerdo a los hechos imponibles generados dentro del camino de establecimiento del tributo.

Se han presentado casos puntuales en que procesos determinativos de obligaciones tributarias se iniciaron con anterioridad a la publicación y entrada en vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador y la misma ley señala en su séptima disposición transitoria que las infracciones cometidas previo a la publicación de esta Ley se juzgarán de acuerdo a la Ley que estaba vigente en la época de su cometimiento. Sin embargo de que esta disposición transitoria es clara y no da lugar a interpretación, la posición de la Administración ha sido contraria a esta norma, ya que procesos de determinación iniciados en los primeros meses del año 2007 y cuya conclusión se produjo con la emisión de liquidaciones de pago en el año 2008, en las que se incluyo el recargo del 20%, siendo la posición de la Administración que las liquidaciones son el único acto determinativo, cuando en realidad la determinación debe ser conceptualizada como un serie de actos conducentes a la determinación de una obligación tributaria, algunos de estos casos ya se encuentran bajo el conocimiento de los Tribunales Fiscales del país, y se espera, que los recargos sean eliminados mediante sentencia, puesto que esto contribuiría a la seguridad jurídica que tan venida a menos se encuentra en los últimos años.

La posición de la  Administración sobre el Recargo

Como ya se dijo en el apartado anterior la Administración Tributaria ha utilizado la figura, contemplada en el artículo 90 del Código Tributario, del Recargo en los procesos de determinación a cargo del sujeto activo, desde el mismo 30 de diciembre de 2007. A pesar de que existe en el texto de la misma Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador la disposición transitoria séptima que señala la aplicación de las normas que se refieren a sanciones, como lo es el recargo, las infracciones serán sancionadas con la Ley que estuvo vigente en la época de su cometimiento, la Administración ha hecho caso omiso de esta disposición y se ha limitado a establecer el Recargo sin tomar en cuenta al proceso de determinación, sino que ha considerado exclusivamente la emisión de liquidaciones de pago o actas definitivas, que llegado el caso solamente se han producido después de la entrada en vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador.

Para la imposición del recargo la Administración Tributaria no ha hecho nada más que aplicar sin mayor explicación el recargo del 20% sobre la determinación de la obligación, sin embargo para conocer cual es la real posición de la Administración basta con leer el contenido de una resolución de reclamo sobre este concepto.

Como se señalo con anterioridad los argumentos del Servicio de Rentas Internas en primera instancia definen al recargo en términos financieros, indicando que se trata de “la cantidad adicional de dinero que se debe pagar por obtener un servicio especial o para compensar un daño producido”, de igual forma se señala que según el Diccionario de Real Academia de la Lengua el recargo significa “hacer un nuevo cargo. Agravar una cuota o impuesto u otra prestación que se adeuda. Cantidad o tanto por ciento en que se incrementa la deuda por lo general a causa del retraso de un pago”; luego habla que la definición en Derecho del recargo es “el aumento contributivo ya por elevación de la cuota, ya por el retraso en el pago.”

En cuanto a las versiones doctrinarias, por cierto incompletas sobre el recargo señala la Administración entre sus argumentos, que el recargo se divide en dos clases y que para efectos tributarios se apega a “los originados para contrarrestar el cumplimiento imperfecto de la obligación tributaria” y que este es el que corresponde al artículo 90 del Código Tributario. Recoge la Administración de igual forma una corriente doctrinaria que señala la naturaleza indemnizatoria del recargo y además accesorias al tributo.

A continuación se presenta una serie de posturas doctrinarias, que igualmente  se resumen en la naturaleza indemnizatoria disuasiva y resarcitoria, además hacen una distinción poco feliz en cuanto a los costos que se generan para la Administración por iniciar un proceso de determinación. En este punto me pregunto, ¿por qué no se establecen recargos sobre todas y cada una de las actividades que realiza la Administración?,  ya que según este punto de vista el sujeto activo “gasta” dinero en el proceso determinativo, pero lo hace por igual al momento en que por ejemplo se obtiene el Registro Único de Contribuyentes o al momento de la resolución de un reclamo presentado por un contribuyente; en este sentido todas las actividades que realiza la Administración deberían incluir un recargo y entonces donde quedaría la finalidad de servicio publico que en última instancia tiene el Servicio de Rentas Internas para la Administración de los tributos nacionales en  el Ecuador.

Finalmente se debe dejar en claro que la postura doctrinaria recogida en la posición que mantiene la Administración tributaria, tiene su origen en España, país que como se dijo, es uno de los pocos en los que el Recargo tiene el mismo enfoque del Código Tributario Ecuatoriano.

3.3. La posición de algunos sujetos pasivos sobre el Recargo

Como se ha manifestado a lo largo de este trabajo investigativo, el Recargo si bien es cierto, es nuevo en nuestra legislación, no es nuevo para la Doctrina y para otras legislaciones  que tienen mayor desarrollo, por lo mismo su categorización ya fue planteada hace algunas décadas y se estableció la necesidad de eliminar el término jurídico Recargo e identificar a este fenómeno como lo que es en realidad una sanción que se produce cuando existe una deuda tributaria impaga la misma que causa intereses.

La Autoridad, pretende asignar al “Recargo” el carácter de una compensación por un daño producido que incrementa una deuda por retraso en el pago. También lo califica como una contraprestación accesoria que no tiene el carácter tributario dado que su naturaleza es fundamentalmente indemnizatoria, a pesar de lo cual, contradictoriamente, sostiene que es una prestación tributaria de carácter accesorio que por tener tal calidad sigue la suerte del principal.

Por otra parte, sostiene que la naturaleza del “Recargo” a más de ser indemnizatoria es disuasiva y resarcitoria al costo de la Administración por llevar a cabo un proceso determinativo teniendo lugar cuando existe un perjuicio o retraso en el pago, por lo que guarda una relación directa con la obligación adeudada.

Las incongruencias de los razonamientos son evidentes cuando, por un lado se sostiene que el “Recargo” no tiene un carácter tributario y, por otro, que es una prestación tributaria accesoria que sigue la suerte del principal y, también cuando, luego de haber sostenido que se trata de un valor indemnizatorio o resarcitorio, sostiene que se vincula directamente con el retraso en el pago de una obligación tributaria.

Los deferentes calificativos asignados por la Autoridad a este “Recargo”, esto es, ser una indemnización o resarcimiento al que la Administración, supuestamente tiene derecho y, por otro ser disuasivo, demuestran claramente que el “Recargo” inventado en el último y malhadado proceso de reforma tributaria fue solo un invento sobre el cual la propia Administración, verdadera autora de la reforma no tiene clara su naturaleza.

Para ciertos contribuyentes se trata de la creación de una sanción, sin importar su ubicación dentro del Código Tributario. Que esta sanción persiga los fines que la Administración desee asignarle, de ninguna manera le quita este carácter. Por ello, se refieren al “Recargo” como Multa porque es eso y  nada más. El retardo en  el pago se resarce con lo intereses.

El “Recargo” fue establecido en el artículo 2 reformatorio del artículo 90 del Código Tributario, de la extrañamente denominada Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador que fue publicada en el Registro Oficial No. 242 III S de 29 de diciembre de 2007, con vigencia establecida en su Primera Disposición Final a partir del día siguiente de su publicación, esto es desde el 30 de diciembre de 2007.

Lo indicado significa entonces que el “Recargo” puede aplicarse únicamente desde el 30 de diciembre de 2007. Cuando las Liquidaciones de Pago o Actas definitivas se refieren a diferencias encontradas por la Administración en declaraciones de impuesto a la renta presentadas por años anteriores y se establecieron, como no podía ser de otra manera, aplicando la legislación vigente en esos años en la que no existía previsto ningún tipo de  “Recargo” como el  que se intenta imponer pues este, como ya he indicado antes, fue establecido solo a partir del 30 de diciembre de 2007.

Se debe tener en cuenta que el proceso que culmina con la notificación de las Liquidaciones de Pago por Diferencias o Actas definitivas es uno solo y  en algunos  casos se iniciaron mucho antes de la vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador por lo que debe someterse al marco legal que estuvo vigente al momento de su iniciación, no siendo procedente que se lo someta a un doble sistema legal.

Por más que la Administración se empeñe en disfrazar la naturaleza del denominado “Recargo”, este es una sanción y la Séptima Disposición Transitoria de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, dispone que las infracciones tributarias cometidas antes de la vigencia de esta Ley, será sancionada de conformidad con las normas vigentes a la época de su cometimiento.

La naturaleza tributaria del “Recargo” es innegable tanto por estar incluido en el Código Tributario cuanto por las propias afirmaciones de la Autoridad.

Estos son algunos de los argumentos  que tienen ciertos sujetos pasivos sobre el Recargo y su oportunidad en el tiempo, entonces a partir de todo este análisis se procederán a establecer las conclusiones a las que se ha llegado para finalmente establecer la real categorización jurídica que tiene el recargo y su oportunidad de imposición.

4. CONCLUSIONES

Luego de haber estudiado y analizado, tanto la legislación nacional como la comparada, la doctrina que habla sobre el recargo y la multa, las posiciones más importantes en torno a este tema que mantienen los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, me permito formular las siguientes conclusiones sobre este trabajo investigativo:

El Recargo del 20% en la determinación realizada por el sujeto activo, fue creada mediante la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el segundo suplemento del Registro Oficial el 29 de diciembre de 2007,  que reformo al Código Tributario convirtiéndolo en Código Orgánico Tributario y reformando el artículo pertinente sobre la determinación tributaria realizada por el sujeto activo y entro en vigencia a partir del 30 de diciembre del mismo año.

Como efecto de la reforma legal se creó una sanción para los contribuyentes, la misma que fue aplicada a partir del 30 de diciembre de 2007, por parte de la Administración Tributaria Central inclusive dentro de los procesos determinativos iniciados con anterioridad a la publicación del mencionado cuerpo legal, atentando de esta forma contra el principio de irretroactividad de la norma, mundialmente consagrado y respetado.

La Legislación comparada en Latinoamérica y España, tiene en su gran mayoría fuera de su competencia al recargo, concebido de igual forma que el de nuestra legislación, es decir dentro de los procesos de determinación tributaria, a excepción de la Ley General Tributaria de España que se asimila mucho a nuestro Código Tributario por lo menos en esta parte.

Doctrinariamente, si bien es cierto el recargo no es una figura que presenta un análisis amplio, los autores consultados señalan en su generalidad que el recargo, por su poco desarrollo conceptual,  presenta problemas importantes de aplicación y describen casos en los que las distintas legislaciones han dejado sin efecto esta figura jurídica y han dado paso, para evitar confusiones, a definir a estos recargos como intereses resarcitorios, identificándolos con una forma de sanción inclusive penal tributaria cuando se produce un retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria.

El Recargo resarcitorio es otro de los temas analizados en esta investigación y se señala por parte de la Doctrina que este recargo resarcitorio, es en realidad el denominado interés resarcitorio, ya que como se dijo anteriormente el concepto del recargo fue ya eliminado de las legislaciones de muchos de los países, además indican que este interés resarcitorio, lo que busca es una indemnización, pero con carácter sancionatorio y al mismo tiempo coercitivo con la finalidad de que los contribuyentes honren a la obligación tributaria.

La multa fue otro de los temas tratados a lo largo de esta investigación y se señala que es en un criterio unánime una sanción por las infracciones de carácter tributario, por lo cual se la debe considerar conjuntamente con los intereses como las sanciones aplicables al ilícito tributario en su expresión más simple.

Dentro de la legislación comparada también es unánime el criterio de considerar a la multa como una sanción por el cometimiento de una infracción tributaria, también se considera en países como Bolivia que se trata de un componente de la deuda tributaria, pero hay que tener claro que este elemento se configura cuando ya existe una deuda y como tal esta falta de cumplimiento oportuno lo convierte en una parte de la deuda tributaria.

La Administración ha buscado argumentos para defender al recargo como un hecho accesorio a la obligación tributaria, señalando como argumento principal el carácter indemnizatorio que tiene el recargo, por la falta de cumplimiento de la obligación tributaria a su debido tiempo. También, en una posición que fue ya criticada, se señala que representa una indemnización por los costos que genera la determinación de la obligación, pero se olvidó la Administración al argumentar este derecho, que la Administración Tributaria tiene una finalidad pública y como tal no puede exigir a sus administrados indemnizaciones por realizar actividades que se encuentran a ella asignadas inclusive mediante ley en el ejercicio de sus facultades entre las que se encuentra como a dijimos la facultad determinadora.

Los sujetos pasivos por su parte han criticado abiertamente el recargo, puesto que lo consideran una sanción, que tiene el riesgo de ser considerada como un elemento de presión tributaria exagerada, ya que se menciono la subjetividad en la apreciación de la Ley para determinar los hechos imponibles de cada supuesto de hecho para la configuración de un tributo, y por lo tanto, de ser necesario definitivamente el recargo debería ser aplicado exclusivamente por los órganos de administración de Justicia.

Podemos decir que según nuestro particular punto de vista, el recargo es una sanción y el hecho de que no se encuentre espacialmente ubicada dentro de las sanciones establecidas en el Código Tributario, no le quita su carácter sancionatorio, en este sentido en primer lugar se debe, para su aplicación, tener en cuenta los postulados de la Ley por la cual fueron creados, para que se lo establezca de ser el caso, solamente para los actos de determinación que se iniciaron a partir del 30 de diciembre de 2007, puesto que de lo contrario, y como se ha dicho repetidamente, no se atente contra el principio de irretroactividad de la norma.

El recargo es una sanción porque busca castigar al contribuyente por no haber liquidado sus tributos en el tiempo y bajo las condiciones que la ley determina, y el supuesto bajo el cual la Administración lo exige como una indemnización no se encuentra apegado a la realidad, ya que ningún organismo estatal y mucho menos un organismo técnico, como lo es el Servicio de Rentas Internas puede y debe traspasar a los contribuyentes, vistos como sujetos pasivos de la obligación tributaria, los gastos que le generan el ejercicio de las facultades concedidos a esta institución, puesto que se estaría perdiendo en este caso la finalidad pública de servicio que tiene el ente recaudador de tributos en el Ecuador.

El Recargo forma parte de nuestra legislación, y mientras no se lo elimine o modifique,  en la forma establecida en nuestra novísima Constitución, debemos aceptarlo por ser parte del Contrato social en calidad de ciudadanos. Sin embargo debemos ser vigilantes diáfanos para que su real categorización jurídica sea reconocida, puesto que de lo contrario nos estaríamos convirtiendo en cómplices de una barbaridad jurídica al considerar al Recargo como una simple indemnización y no, como tantas veces se ha mencionado a lo largo de este estudio, como la verdadera sanción que es.

El Estado ecuatoriano debe garantizar, al igual que está garantizando otros derechos, aquel que tiene relación con la posibilidad de los ciudadanos de conocer realmente cuales son las sanciones que les esperan por la falta de cumplimiento de sus obligaciones, en este caso tributarias, para que de esta forma, inclusive se pueda seguir generando la conciencia tributaria de la que tanto se ha hablado pero que sigue siendo un tabú por la inseguridad jurídica que representa normas como las del artículo 90 del Código Tributario.